案例：

我公司以項(xiàng)目公司取得國(guó)有土地使用權(quán)，擬進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)。后因?yàn)橘Y金原因，選擇將該項(xiàng)目公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)。請(qǐng)問(wèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否需要繳納土地增值稅？

一、轉(zhuǎn)讓股權(quán)從法律上不等于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)

這個(gè)問(wèn)題不用多說(shuō)，該案例中的法律關(guān)系是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為，而非土地使用權(quán)交易行為，如果將二者混為一談，就意味著將股東財(cái)產(chǎn)和公司法人財(cái)產(chǎn)混為一談，顛覆了有限責(zé)任公司存在的基礎(chǔ)。這在法律上是不能接受的。

二、為什么會(huì)出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)？

事情的根源在于2000年國(guó)稅總局的一個(gè)批復(fù)，我們先來(lái)看看這個(gè)文件是怎么說(shuō)的：

這個(gè)文件詮釋了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的理解，在這個(gè)案例中，目標(biāo)公司股權(quán)100%一次性共同轉(zhuǎn)讓是形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為土地房產(chǎn)交易是實(shí)質(zhì)，既然如此當(dāng)然應(yīng)按照業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)繳納土地增值稅，避免了國(guó)家稅款流失，十分完美。當(dāng)然687號(hào)文的出臺(tái)有極為復(fù)雜的背景和案例細(xì)節(jié)，我們?cè)谶@里不做深入討論。僅就文件本身及后續(xù)影響做一些分析。

那么最需要關(guān)注的是，這個(gè)文件自出臺(tái)開(kāi)始就爭(zhēng)議不斷，不僅僅是企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)之間對(duì)于該文件的理解也各有不同，主要集中在文件適用性、什么是100%一次性轉(zhuǎn)讓、如何理解資產(chǎn)主要是土地房產(chǎn)以及誰(shuí)來(lái)交稅幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，下面談?wù)勎业膫€(gè)人看法。

三、關(guān)于687號(hào)文件的適用性

687號(hào)文是國(guó)稅總局批復(fù)給廣西稅務(wù)局的，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)公文中的“批復(fù)”，對(duì)于批復(fù)的具體適用情況，《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處理辦法》中是這樣界定的：

從這個(gè)界定可以看出，批復(fù)應(yīng)為一事一議，也并未抄送其他稅務(wù)機(jī)關(guān)，國(guó)稅總局僅僅是就這個(gè)案例做了批復(fù)。從法律意義上講只對(duì)廣西稅務(wù)局這個(gè)個(gè)案具有法律效力。但問(wèn)題在于，在實(shí)質(zhì)重于形式的大原則下，其他地方稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以參照?qǐng)?zhí)行，這正是麻煩所在。

四、如何理解100%股權(quán)一次性共同轉(zhuǎn)讓？

案例中由于項(xiàng)目公司有兩個(gè)股東，兩個(gè)股東同時(shí)將所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此文件用了這個(gè)措辭，實(shí)務(wù)中的企業(yè)如果想要規(guī)避687號(hào)文的陰影，建議在股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式上進(jìn)行重新設(shè)計(jì)：

第一，盡量不要出現(xiàn)100%股權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓，實(shí)務(wù)中的股權(quán)轉(zhuǎn)移也通常是分次分批轉(zhuǎn)移，因此可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓拆分為不同的兩次甚至三次轉(zhuǎn)移，而且時(shí)間間隔盡量長(zhǎng)一點(diǎn)，比如一年以上；

第二，如果有兩個(gè)以上股東，盡量在轉(zhuǎn)讓模式設(shè)計(jì)上不要全部轉(zhuǎn)給一個(gè)股東，可以考慮轉(zhuǎn)移給不同股東，避免共同轉(zhuǎn)讓陷阱。

五、如何理解“以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物”？

這個(gè)也是687號(hào)文界定交稅的重要條件，也就是說(shuō)股權(quán)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)，資產(chǎn)主要是土地房產(chǎn)，那就要實(shí)施穿透了，實(shí)務(wù)中如果房地產(chǎn)項(xiàng)目公司只有一塊土地，當(dāng)然無(wú)話可說(shuō)，如果有其他資產(chǎn)和業(yè)務(wù)，能否推翻這一條界定？文件并沒(méi)有給出答案，個(gè)人覺(jué)得至少土地房產(chǎn)超過(guò)資產(chǎn)的三分之二才可以做這樣的理解。

六、如果適用687號(hào)文誰(shuí)應(yīng)該繳納土地增值稅？

這好像不是個(gè)問(wèn)題，但偏偏是一個(gè)最重要的問(wèn)題，如果按照687號(hào)文認(rèn)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓土地房產(chǎn)，應(yīng)該繳納土地增值稅，納稅主體應(yīng)該是誰(shuí)？稅務(wù)機(jī)關(guān)依然爭(zhēng)議頗多。

項(xiàng)目公司交稅顯然不對(duì)，對(duì)項(xiàng)目公司而言，財(cái)稅基礎(chǔ)未發(fā)生任何變化，變得只是股東。股東應(yīng)該交稅嗎？看起來(lái)好像也不大對(duì)，但從文件措辭來(lái)講，是將股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)視為轉(zhuǎn)讓土地房產(chǎn)，因此我的理解應(yīng)該是由股東繳納土地增值稅。但股東繳納完土地增值稅后，項(xiàng)目公司未來(lái)再將土地房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，實(shí)施土地增值稅清算其扣除項(xiàng)目如何界定？如果按照賬面價(jià)值則會(huì)造成土地增值稅的多交，因此我理解應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格作為扣除項(xiàng)目，因?yàn)樯蟼€(gè)環(huán)節(jié)股東已經(jīng)交過(guò)稅了。

七、我的最終觀點(diǎn)

1、687號(hào)文像一個(gè)幽靈始終盤旋在企業(yè)頭頂，尤其是房地產(chǎn)公司項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時(shí)，一定要關(guān)注687號(hào)文風(fēng)險(xiǎn)。

2、我個(gè)人并不認(rèn)同687號(hào)文的穿透原則，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)務(wù)中并未一刀切就能說(shuō)明大多數(shù)人其實(shí)對(duì)于這個(gè)文件心存疑慮。

3、但企業(yè)并不應(yīng)當(dāng)將希望寄托在稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解上，最好的做法是在收購(gòu)模式的設(shè)計(jì)上預(yù)先準(zhǔn)備，避免被認(rèn)定為100%股權(quán)一次性共同轉(zhuǎn)讓。