政府補(bǔ)助是直接或間接向微觀經(jīng)濟(jì)活動主體提供的一種無償?shù)霓D(zhuǎn)移，主要作用是對資源進(jìn)行再分配以達(dá)到預(yù)期的效果。政府對公司的補(bǔ)貼行為，本質(zhì)上應(yīng)該是一種獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，或者在企業(yè)發(fā)展的特殊時(shí)期，被視為一種鼓勵(lì)。

而對于資本市場中的上市及擬上市企業(yè)而言，有效合理地使用政府補(bǔ)助資金，能改善其經(jīng)營業(yè)績。但是如果補(bǔ)貼資金發(fā)放后，企業(yè)沒有相應(yīng)的使用規(guī)范、激勵(lì)及監(jiān)督機(jī)制，政府補(bǔ)助所帶來的企業(yè)績效的提升，在某種程度上系營造了短期利潤增加的假象，反而掩蓋了企業(yè)真正的經(jīng)營困境，或讓企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營陷入對“吃補(bǔ)”構(gòu)成依賴的窘境。而在實(shí)務(wù)中，除了企業(yè)自身遵守法律法規(guī)外，監(jiān)管還要求審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)、監(jiān)管中需按照法規(guī)對擬上市或上市企業(yè)進(jìn)行全面、盡責(zé)地審查。

一、政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)和收益相關(guān)，會計(jì)處理方法涉及總額法與凈額法

對于政府補(bǔ)助，財(cái)政部在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》（以下簡稱“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號”）中明確了其定義，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。

此外，政府補(bǔ)助還包含了稅收返還。同時(shí)，該法規(guī)規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第三條，政府補(bǔ)助所具有下列特征：（一）來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源；（二）無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價(jià)。此外，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第六條，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足：（一）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；（二）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助，才能予以確認(rèn)。

此外，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》對政府補(bǔ)助做出分類，并對企業(yè)如何計(jì)提出具指導(dǎo)意見。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第四條，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第七條，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第八條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第九條，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：（一）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；（二）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第十條，對于同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同部分分別進(jìn)行會計(jì)處理；難以區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

可見，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)及與收益相關(guān)，不同類型的政府補(bǔ)助的會計(jì)計(jì)提方式也不一致。企業(yè)在確認(rèn)其收到的政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)遵守法規(guī)，正確計(jì)提。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第十二條，企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況，分別按照本準(zhǔn)則第十三條和第十四條進(jìn)行會計(jì)處理。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第十三條，財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)可以選擇下列方法之一進(jìn)行會計(jì)處理：（一）以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用。（二）以借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值并按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用，不得隨意變更。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第十四條，財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用。

事實(shí)上，上市公司對政府補(bǔ)助也應(yīng)該準(zhǔn)確、完整地披露。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第十六條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》第十七條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息：（一）政府補(bǔ)助的種類、金額和列報(bào)項(xiàng)目；（二）計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；（三）本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號》明確規(guī)范了企業(yè)獲取的政府補(bǔ)助的定義、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等事項(xiàng)。

2018年2月22日，為了便于理解，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀》（以下簡稱“解讀”）。

根據(jù)《解讀》第二條，政府補(bǔ)助有兩種會計(jì)處理方法：總額法和凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額一次或分次確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者成本費(fèi)用等的扣減。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者所補(bǔ)償成本費(fèi)用等的扣減。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，判斷某一類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對同類或類似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，同時(shí)，企業(yè)對該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。企業(yè)對某些補(bǔ)助只能采用一種方法，例如，對一般納稅人增值稅即征即退只能采用總額法進(jìn)行會計(jì)處理。

根據(jù)《解讀》第五條，關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的適用范圍中，《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范地方國庫資金和財(cái)政專戶資金管理的通知》（財(cái)庫〔2014〕175號）規(guī)定，各級財(cái)政部門要嚴(yán)格按照批準(zhǔn)的年度預(yù)算和用款計(jì)劃撥款，對于年度預(yù)算執(zhí)行中確需新增的支出項(xiàng)目，應(yīng)按規(guī)定通過動支預(yù)備費(fèi)或調(diào)整當(dāng)年預(yù)算解決，不得對外借款。對于確需出借的臨時(shí)急需款項(xiàng)，應(yīng)嚴(yán)格限定借款對象、用途和期限。借款對象應(yīng)限于納入本級預(yù)算管理的一級預(yù)算單位（不含企業(yè)），不得對非預(yù)算單位及未納入年度預(yù)算的項(xiàng)目借款和墊付財(cái)政資金，且應(yīng)僅限于臨時(shí)性資金周轉(zhuǎn)或者為應(yīng)對社會影響較大的突發(fā)事件的臨時(shí)急需墊款。借款期限不得超過一年。

根據(jù)上述規(guī)定，政府原則上不對企業(yè)借款，相應(yīng)不存在政府對企業(yè)債務(wù)豁免的情況，故將原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（2006年制定發(fā)布）中準(zhǔn)則適用范圍的有關(guān)規(guī)定予以刪除，即刪除了“債務(wù)豁免，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》”。

可以看出，會計(jì)準(zhǔn)則中對政府補(bǔ)助的關(guān)注重點(diǎn)為，是否合理區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，以及企業(yè)取得的政府補(bǔ)助是否滿足政府補(bǔ)助所附條件，并已收到政府補(bǔ)助。在會計(jì)處理中，上市公司應(yīng)在總額法和凈額法中選擇一種，并一貫地運(yùn)用該方法。

而在年報(bào)的信披規(guī)范中，證監(jiān)會對財(cái)務(wù)報(bào)表附注中涉及政府補(bǔ)助的信息披露作出要求。

此外，為了規(guī)范上市公司、擬首次公開發(fā)行股票并上市的公司和其他公開發(fā)行證券的公司在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中涉及政府補(bǔ)助的信息披露，進(jìn)一步提高公司關(guān)于政府補(bǔ)助的財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，政府證監(jiān)會發(fā)布的《第2號解釋性公告—財(cái)務(wù)報(bào)表附注中政府補(bǔ)助相關(guān)信息的披露》，于2013年9月12日起施行。

《第2號解釋性公告—財(cái)務(wù)報(bào)表附注中政府補(bǔ)助相關(guān)信息的披露》第一條規(guī)定，公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注的會計(jì)政策部分披露下列與政府補(bǔ)助相關(guān)的具體會計(jì)政策：（一）區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的具體標(biāo)準(zhǔn)。若政府文件未明確規(guī)定補(bǔ)助對象，還需說明將該政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)的判斷依據(jù)；（二）與政府補(bǔ)助相關(guān)的遞延收益的攤銷方法以及攤銷期限的確認(rèn)方法；（三）政府補(bǔ)助的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

第二條規(guī)定，對于報(bào)告期末按應(yīng)收金額確認(rèn)的政府補(bǔ)助，公司應(yīng)按補(bǔ)助單位和補(bǔ)助項(xiàng)目逐項(xiàng)披露應(yīng)收款項(xiàng)的期末余額、賬齡以及預(yù)計(jì)收取的時(shí)間、金額及依據(jù)。如公司未能在預(yù)計(jì)時(shí)點(diǎn)收到預(yù)計(jì)金額的政府補(bǔ)助，公司應(yīng)披露原因。

第三條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則，對涉及政府補(bǔ)助的負(fù)債項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注的相關(guān)項(xiàng)目下，逐項(xiàng)披露相關(guān)期初余額、本期新增補(bǔ)助金額、本期計(jì)入營業(yè)外收入金額、本期轉(zhuǎn)入資本公積金額以及期末余額。對于相關(guān)文件未明確規(guī)定補(bǔ)助對象的政府補(bǔ)助項(xiàng)目，公司還應(yīng)單獨(dú)說明其劃分依據(jù)。

第四條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則，對于計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，分項(xiàng)披露本期發(fā)生額及上期發(fā)生額。對于相關(guān)文件未明確規(guī)定補(bǔ)助對象的政府補(bǔ)助項(xiàng)目，公司還應(yīng)單獨(dú)說明其劃分依據(jù)。

第五條規(guī)定，公司應(yīng)根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》的相關(guān)規(guī)定披露計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助是否屬于非經(jīng)常性損益，如作為經(jīng)常性損益，則應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表補(bǔ)充資料中逐項(xiàng)披露理由。

不僅如此，與會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的政府補(bǔ)助，一起計(jì)入企業(yè)營業(yè)外收入的，還有稅法涉及的稅收優(yōu)惠。在實(shí)踐中，通常將上市公司取得的政府補(bǔ)助與稅收優(yōu)惠合并計(jì)算。

二、企業(yè)對稅收優(yōu)惠事項(xiàng)留存?zhèn)洳橘Y料的真實(shí)合法性承擔(dān)法律責(zé)任，弄虛作假將被依法追繳

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十五條，國家對重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

為優(yōu)化稅收環(huán)境，有效落實(shí)企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見》（稅總發(fā)〔2017〕101號）有關(guān)精神，2018年4月25日，稅務(wù)局發(fā)布了修訂后的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》（以下簡稱“辦法”）。

根據(jù)《辦法》第二條，優(yōu)惠事項(xiàng)是指企業(yè)所得稅法規(guī)定的優(yōu)惠事項(xiàng)，以及國務(wù)院和民族自治地方根據(jù)企業(yè)所得稅法授權(quán)制定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)。包括免稅收入、減計(jì)收入、加計(jì)扣除、加速折舊、所得減免、抵扣應(yīng)納稅所得額、減低稅率、稅額抵免等。

需要指出的是，在享受優(yōu)惠事項(xiàng)后，企業(yè)有義務(wù)提供留存?zhèn)洳橘Y料，并對留存?zhèn)洳橘Y料的真實(shí)性與合法性負(fù)責(zé)。

根據(jù)《辦法》第七條，企業(yè)同時(shí)享受多項(xiàng)優(yōu)惠事項(xiàng)或者享受的優(yōu)惠事項(xiàng)按照規(guī)定分項(xiàng)目進(jìn)行核算的，應(yīng)當(dāng)按照優(yōu)惠事項(xiàng)或者項(xiàng)目分別歸集留存?zhèn)洳橘Y料。

根據(jù)《辦法》第八條，設(shè)有非法人分支機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)以及實(shí)行匯總納稅的非居民企業(yè)機(jī)構(gòu)、場所享受優(yōu)惠事項(xiàng)的，由居民企業(yè)的總機(jī)構(gòu)以及匯總納稅的主要機(jī)構(gòu)、場所負(fù)責(zé)統(tǒng)一歸集并留存?zhèn)洳橘Y料。分支機(jī)構(gòu)以及被匯總納稅的非居民企業(yè)機(jī)構(gòu)、場所按照規(guī)定可獨(dú)立享受優(yōu)惠事項(xiàng)的，由分支機(jī)構(gòu)以及被匯總納稅的非居民企業(yè)機(jī)構(gòu)、場所負(fù)責(zé)歸集并留存?zhèn)洳橘Y料，同時(shí)分支機(jī)構(gòu)以及被匯總納稅的非居民企業(yè)機(jī)構(gòu)、場所應(yīng)在當(dāng)完成年度匯算清繳后將留存的備查資料清單送總機(jī)構(gòu)以及匯總納稅的主要機(jī)構(gòu)、場所匯總。

根據(jù)《辦法》第九條，企業(yè)對優(yōu)惠事項(xiàng)留存?zhèn)洳橘Y料的真實(shí)性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任。

根據(jù)《辦法》第十條，企業(yè)留存?zhèn)洳橘Y料應(yīng)從企業(yè)享受優(yōu)惠事項(xiàng)當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束次日起保留10年。

根據(jù)《辦法》第十四條，企業(yè)未能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供留存?zhèn)洳橘Y料，或者提供的留存?zhèn)洳橘Y料與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)核算情況、相關(guān)技術(shù)領(lǐng)域、產(chǎn)業(yè)、目錄、資格證書等不符，無法證實(shí)符合優(yōu)惠事項(xiàng)規(guī)定條件的，或者存在弄虛作假情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法追繳其已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并按照稅收征管法等相關(guān)規(guī)定處理。

可以看出，《辦法》的重點(diǎn)在于企業(yè)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠如何辦理，以及企業(yè)取得稅收優(yōu)惠后需留存?zhèn)洳橘Y料。與政府補(bǔ)助一樣，稅收優(yōu)惠是政府為了優(yōu)化稅收環(huán)境，扶持與鼓勵(lì)相關(guān)行業(yè)企業(yè)經(jīng)營所設(shè)。

而在實(shí)務(wù)操作中，部分審計(jì)及評估機(jī)構(gòu)在執(zhí)業(yè)等工作中未能勤勉盡責(zé)。根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《證監(jiān)會通報(bào)2020年審計(jì)與評估機(jī)構(gòu)檢查處理情況》一文，在審計(jì)執(zhí)業(yè)方面，除常見的函證、監(jiān)盤、分析程序、審計(jì)抽樣、截止性測試、關(guān)聯(lián)方審計(jì)等基礎(chǔ)程序執(zhí)行不到位外，缺乏執(zhí)業(yè)懷疑、對重大異常情況和重要審計(jì)證據(jù)中的異常跡象未保持合理關(guān)注、未采取進(jìn)一步應(yīng)對措施的問題比較突出。部分項(xiàng)目對舞弊風(fēng)險(xiǎn)考慮不充分，職業(yè)判斷明顯不當(dāng)，未識別出政府補(bǔ)助相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)。對此，監(jiān)管層出臺《會計(jì)監(jiān)管第1號風(fēng)險(xiǎn)提示—政府補(bǔ)助》（以下簡稱“第1號風(fēng)險(xiǎn)提示”），作為規(guī)范與指導(dǎo)審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作指南。

三、企業(yè)對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理存在多項(xiàng)漏洞，會計(jì)監(jiān)管關(guān)注防范與政府補(bǔ)助相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

資本市場方面，目前，政府補(bǔ)助在部分上市公司及擬上市公司利潤中占有較大比重，日益成為注冊會計(jì)師審計(jì)的重要領(lǐng)域，也是會計(jì)監(jiān)管工作中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。為了對政府補(bǔ)助相關(guān)會計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示，2015年5月19日，證監(jiān)會發(fā)布《第1號風(fēng)險(xiǎn)提示》。

其中，在實(shí)踐中，企業(yè)對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理通常存在六類問題。

根據(jù)《第1號風(fēng)險(xiǎn)提示》第一條，實(shí)踐中，公司對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理通常存在以下問題：（一）將政府有償投入作為政府補(bǔ)助。例如，將政府作為公司所有者投入的資本或政府要求無形資產(chǎn)權(quán)利的研發(fā)費(fèi)補(bǔ)貼等作為政府補(bǔ)助。

（二）公司通過非常規(guī)渠道與相關(guān)部門達(dá)成協(xié)定，將實(shí)質(zhì)上來自于控股股東或集團(tuán)內(nèi)其他公司的捐贈作為政府補(bǔ)助。例如，控股股東或其他關(guān)聯(lián)方將資產(chǎn)通過政府以補(bǔ)助形式轉(zhuǎn)移給公司。

（三）對政府補(bǔ)助的分類不正確。例如，將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，將可以區(qū)分的綜合性政府補(bǔ)助認(rèn)定為難以區(qū)分的綜合性政府補(bǔ)助。

（四）將未達(dá)到確認(rèn)條件的政府補(bǔ)助予以確認(rèn)。例如，公司在未達(dá)到政府補(bǔ)助文件所附條件時(shí)即確認(rèn)補(bǔ)助收入；對于不是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，在未收到補(bǔ)助金額時(shí)即確認(rèn)補(bǔ)助收入；對于補(bǔ)償公司以后期間費(fèi)用的政府補(bǔ)助，在費(fèi)用尚未發(fā)生時(shí)即確認(rèn)補(bǔ)助收入。

（五）將已達(dá)到確認(rèn)條件的政府補(bǔ)助不予確認(rèn)。例如，將本期已經(jīng)達(dá)到確認(rèn)條件的政府補(bǔ)助推遲到后續(xù)會計(jì)期間確認(rèn)。

（六）政府補(bǔ)助披露不完整和不準(zhǔn)確。例如，將不符合經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助披露為經(jīng)常性損益。

《第1號風(fēng)險(xiǎn)提示》第一條列舉了實(shí)踐中公司對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理通常存在的問題，也給上市公司及擬上市公司對政府補(bǔ)助的計(jì)提做出指示，企業(yè)應(yīng)正確分類政府補(bǔ)助，對達(dá)到確認(rèn)條件的政府補(bǔ)助予以確認(rèn)，并將其收到的政府補(bǔ)助完整、準(zhǔn)確的披露。在實(shí)踐中，除了企業(yè)自身遵紀(jì)守法，審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用同樣重要。

根據(jù)《第1號風(fēng)險(xiǎn)提示》第二條，會計(jì)監(jiān)管中，注冊會計(jì)師在對政府補(bǔ)助審計(jì)時(shí)通常存在以下問題：（一）未關(guān)注公司認(rèn)定的政府補(bǔ)助實(shí)質(zhì)上是否符合政府補(bǔ)助的定義，對補(bǔ)助資產(chǎn)是否直接從政府取得關(guān)注不足。

（二）未收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持公司對于政府補(bǔ)助分類的判斷；對政府補(bǔ)助文件規(guī)定不明確的情況，未進(jìn)行充分的分析和判斷。

（三）未收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持公司已滿足政府補(bǔ)助確認(rèn)條件。一是未能支持公司已滿足或能夠滿足政府補(bǔ)助文件所附條件；二是未能支持公司已經(jīng)收到政府補(bǔ)助金額（按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助除外）。

（四）未關(guān)注政府補(bǔ)助資金來源的適當(dāng)性。如未關(guān)注政府資金的付款單位和資金來源是否異常，是否與有關(guān)批準(zhǔn)文件一致。

（五）未關(guān)注與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助所補(bǔ)償費(fèi)用對應(yīng)的期間，未檢查相關(guān)費(fèi)用是否已經(jīng)發(fā)生。

（六）未檢查公司對政府補(bǔ)助的列報(bào)是否恰當(dāng)、披露是否完整。

（七）工作底稿記錄不完善，不能體現(xiàn)注冊會計(jì)師所執(zhí)行的程序和得出結(jié)論的依據(jù)。

此外，監(jiān)管層在會計(jì)監(jiān)管工作中應(yīng)關(guān)注并督促注冊會計(jì)師采取相應(yīng)措施，防范與政府補(bǔ)助相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《第1號風(fēng)險(xiǎn)提示》第三條，（一）注冊會計(jì)師是否重點(diǎn)分析公司以下粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊動機(jī)，主要包括：1.避免被特別處理或退市；2.滿足融資業(yè)績條件；3.避免上市后業(yè)績迅速下降；4.滿足股權(quán)激勵(lì)行權(quán)條件；5.滿足重組承諾的業(yè)績條件；6.迎合市場業(yè)績預(yù)期；7.謀求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬；8.滿足有關(guān)部門考核要求。

（二）注冊會計(jì)師是否充分了解公司利潤的構(gòu)成及主要來源。如果存在對財(cái)務(wù)報(bào)告影響重大的政府補(bǔ)助，會計(jì)師事務(wù)所是否將其作為重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域并安排有足夠勝任能力的人員對其進(jìn)行審計(jì)。

（三）注冊會計(jì)師是否認(rèn)真檢查政府補(bǔ)助相關(guān)文件，通常至少包括政府出具的補(bǔ)助文件和公司已獲得相關(guān)資產(chǎn)的憑據(jù)。必要時(shí)，注冊會計(jì)師是否查驗(yàn)公司申請文件、項(xiàng)目驗(yàn)收報(bào)告和重要會議紀(jì)要等相關(guān)材料，并將相關(guān)項(xiàng)目資料與政府文件內(nèi)容進(jìn)行比對。

（四）注冊會計(jì)師是否對政府補(bǔ)助的真實(shí)性保持合理懷疑態(tài)度，并考慮補(bǔ)助項(xiàng)目是否明顯違背國家產(chǎn)業(yè)政策和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，是否存在明顯不合理的情形。

（五）注冊會計(jì)師是否按照政府補(bǔ)助的定義認(rèn)真核對公司認(rèn)定的政府補(bǔ)助事項(xiàng)、是否對補(bǔ)助資產(chǎn)的來源單位及其與政府文件規(guī)定的一致性進(jìn)行查驗(yàn)。

（六）注冊會計(jì)師是否核對分析公司滿足政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件并達(dá)到或者可以達(dá)到政府補(bǔ)助的所附條件、檢查補(bǔ)助金額收到與否。

（七）注冊會計(jì)師是否對公司政府補(bǔ)助分類的恰當(dāng)性進(jìn)行充分核對，尤其是核對公司認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助中是否存在與資產(chǎn)相關(guān)的成分、公司認(rèn)定為難以區(qū)分的政府補(bǔ)助是否確實(shí)難以區(qū)分。

（八）注冊會計(jì)師是否充分核對公司政府補(bǔ)助的列報(bào)與披露的準(zhǔn)確性、完整性，特別是核對將政府補(bǔ)助作為經(jīng)常性損益列報(bào)的依據(jù)是否充分。

（九）注冊會計(jì)師是否將所執(zhí)行的審計(jì)程序、分析判斷過程和得出的結(jié)論完整地記錄于工作底稿中。

（十）政府補(bǔ)助文件規(guī)定不明確或存在明顯不合理跡象時(shí)，注冊會計(jì)師是否與相關(guān)政府部門溝通或執(zhí)行函證程序，或在必要時(shí)聘請律師或其他外部專家提供意見。

總得來說，《第1號風(fēng)險(xiǎn)提示》分別從三個(gè)問題出發(fā)：1.公司對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理通常存在的問題，2.注冊會計(jì)師在對政府補(bǔ)助審計(jì)時(shí)通常存在的問題，3.監(jiān)管層在監(jiān)管工作中應(yīng)關(guān)注并督促注冊會計(jì)師采取的相應(yīng)措施。對上市公司在政府補(bǔ)助的計(jì)提、確認(rèn)方面存在的問題做出說明，并對監(jiān)管層如何審查出具指導(dǎo)意見。

而將目光移至資本市場，相關(guān)企業(yè)享受政府補(bǔ)助、稅收優(yōu)惠的同時(shí)，除了按照法規(guī)進(jìn)行規(guī)范申報(bào)、披露外，其對政府補(bǔ)助是否存在依賴的情形也受監(jiān)管重點(diǎn)關(guān)注。

四、多家擬上市企業(yè)政府補(bǔ)助和稅收優(yōu)惠高企，被監(jiān)管問及是否存在重大依賴

根據(jù)《金證研》2021年7月13日發(fā)布的《大地海洋曾同關(guān)聯(lián)方經(jīng)營混淆 供應(yīng)商成立即合作撐起八千萬元采購額》，2018-2020年，杭州大地海洋環(huán)保股份有限公司（以下簡稱“大地海洋”）計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助分別為2,750.39萬元、632.39萬元、1,047.07萬元。同期，大地海洋享受稅收優(yōu)惠金額分別為4,376.27萬元、4,752.05萬元、4,932.76萬元。即2018-2020年，大地海洋享受的政府補(bǔ)助及稅收優(yōu)惠合計(jì)占其當(dāng)期凈利潤的比重分別為109.33%、86.97%、75.53%。

這意味著，大地海洋凈利潤或?qū)φa(bǔ)助及稅收優(yōu)惠構(gòu)成“依賴”。

此外，作為一家科技企業(yè)，上海復(fù)旦微電子集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱“復(fù)旦微”）在上市前，亦存在“依賴”政府補(bǔ)助的問題。

根據(jù)《金證研》2021年6月15日發(fā)布的《復(fù)旦微營收增速落后于行業(yè)水平 數(shù)據(jù)變臉信披質(zhì)量或“打折”》，2018-2020年，復(fù)旦微計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額分別為11,406.88萬元、9,611.79萬元、11,207.67萬元。

除2019年度凈利潤為負(fù)數(shù)外，2018及2020年，復(fù)旦微計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額占當(dāng)期凈利潤的比例分別為89.4%、69.92%。

實(shí)際上，在資本市場中存在此類問題的企業(yè)并非僅此兩家。

根據(jù)《金證研》2021年5月14日發(fā)布的《百川暢銀：上游增長乏力業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一 供應(yīng)商產(chǎn)品抽檢不合格存隱憂》，2017-2020年，河南百川暢銀環(huán)保能源股份有限公司（以下簡稱“百川暢銀”）計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助分別為372.44萬元、189.71萬元、148.71萬元、897.35萬元；同期，百川暢銀享受的稅收優(yōu)惠分別為4,289.76萬元、4,787.24萬元、6,541.12萬元、8,425.37萬元。即2017-2020年，百川暢銀享受的稅收優(yōu)惠及計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助合計(jì)分別為4,662.2萬元、4,976.95萬元、6,689.83萬元、9,322.72萬元，占其同期凈利潤的比例分別為80.51%、54.32%、54.92%、72.76%。

而在資本市場中，因依賴政府補(bǔ)助而被監(jiān)管層問詢的擬上市公司不在少數(shù)。

根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《第十八屆發(fā)審委2021年第61次會議審核結(jié)果公告》，2017-2019年及2020年1-6月，黑龍江出版?zhèn)髅焦煞萦邢薰荆ㄒ韵潞喎Q“龍版?zhèn)髅健保┢髽I(yè)所得稅、增值稅優(yōu)惠金額及各類政府補(bǔ)助金額對發(fā)行人利潤貢獻(xiàn)比例較高。發(fā)審委會議要求龍版?zhèn)髅秸f明，龍版?zhèn)髅侥壳跋硎艿亩愂諆?yōu)惠和補(bǔ)貼政策是否具有穩(wěn)定性和持續(xù)性，未來政策變化是否對龍版?zhèn)髅降某掷m(xù)盈利能力構(gòu)成重大不利影響，經(jīng)營成果是否對稅收優(yōu)惠、政府補(bǔ)助存在嚴(yán)重依賴。

根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《第十八屆發(fā)審委2020年第112次會議審核結(jié)果公告》，發(fā)審委會議要求共江蘇共創(chuàng)人造草坪股份有限公司（以下簡稱“共創(chuàng)草坪”）說明，共創(chuàng)草坪相關(guān)稅收優(yōu)惠和政府補(bǔ)助是否具備可持續(xù)性，共創(chuàng)草坪對稅收優(yōu)惠和政府補(bǔ)助是否存在重大依賴。

事實(shí)上，監(jiān)管層對企業(yè)收到政府補(bǔ)助的關(guān)注方向，不僅包括企業(yè)是否對政府補(bǔ)助存在依賴，還包括企業(yè)是否正確計(jì)提政府補(bǔ)助，以及是否通過政府補(bǔ)助虛增利潤。對于資本市場中的企業(yè)通過不正當(dāng)計(jì)提政府補(bǔ)助的情形，證監(jiān)會將禁止其組織者進(jìn)入市場。

五、斯太爾通過政府補(bǔ)助虛增收益引關(guān)注，蓮花味精因?qū)⑸形吹轿坏恼a(bǔ)助入賬收“罰單”

根據(jù)證監(jiān)會2021年3月17日發(fā)布的《中國證監(jiān)會市場禁入決定書（劉曉疆、吳曉白）》（〔2021〕36號），經(jīng)證監(jiān)會查明，斯太爾動力股份有限公司（以下簡稱“斯太爾”）存在以下違法事實(shí)：2014年，斯太爾通過虛構(gòu)技術(shù)許可業(yè)務(wù)，將武進(jìn)國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)管理委員會（以下簡稱“武進(jìn)高新區(qū)管委會”）撥付的1億元用于斯太爾柴油發(fā)動機(jī)項(xiàng)目的專項(xiàng)扶持資金，以子公司斯太爾動力（江蘇）投資有限公司（以下簡稱“江蘇斯太爾”）EM11柴油發(fā)動機(jī)專有技術(shù)許可收入入賬，并在扣除稅金后確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，據(jù)此虛增2014年度營業(yè)收入9,433.96萬元，虛增利潤總額9,433.96萬元，虛增凈利潤7,075.47萬元，并導(dǎo)致斯太爾在2014年年度報(bào)告中將虧損披露為盈利。

2016年，斯太爾通過變更政府獎(jiǎng)勵(lì)款受益人的方式，將武進(jìn)高新區(qū)管委會應(yīng)付斯太爾動力（常州）發(fā)動機(jī)有限公司的8,050萬元政府獎(jiǎng)勵(lì)款實(shí)際支付給其他公司。斯太爾2015年度報(bào)告未披露上述事項(xiàng)，造成虛減2015年度營業(yè)外收入8,050萬元，虛減利潤總額8,050萬元。

2017年，斯太爾通過虛構(gòu)技術(shù)許可業(yè)務(wù)，將其從江蘇中關(guān)村科技產(chǎn)業(yè)園管理委員會（以下簡稱江蘇中關(guān)村管委會）預(yù)收的2億元政府獎(jiǎng)勵(lì)資金，包裝成子公司江蘇斯太爾的三款非道路柴油發(fā)動機(jī)技術(shù)許可收入，虛增2016年度營業(yè)收入18,867.92萬元，扣除相關(guān)成本后虛增利潤總額18,847.72萬元，虛增凈利潤14,135.79萬元，并導(dǎo)致斯太爾在2016年年度報(bào)告中將虧損披露為盈利。

時(shí)任斯太爾董事長的劉曉疆、任總經(jīng)理的吳曉白，因直接參與、組織、實(shí)施了財(cái)務(wù)造假，證監(jiān)會對該二人采取10年證券市場禁入措施。

據(jù)深交所公開信息，2021年3月31日，證監(jiān)會作出《行政處罰決定書》（〔2021〕36號），認(rèn)定斯太爾2014年至2016年年度報(bào)告的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載。根據(jù)《行政處罰決定書》認(rèn)定的事實(shí)及公司已披露的年度報(bào)告，斯太爾2015年至2019年任意連續(xù)四個(gè)會計(jì)年度歸屬于上市公司股東的凈利潤為負(fù)值。斯太爾股票自2021年6月10日起進(jìn)入退市整理期，退市整理期屆滿的次一交易日，深交所對斯太爾股票予以摘牌。

此外，上市公司河南蓮花味精股份有限公司（以下簡稱“蓮花味精”）因?qū)φa(bǔ)助的會計(jì)處理不當(dāng)，被監(jiān)管層處罰。

根據(jù)證監(jiān)會2014年5月21日發(fā)布的《中國證監(jiān)會行政處罰決定書（河南蓮花味精股份有限公司、鄭獻(xiàn)鋒、高君等20名責(zé)任人）》（〔2014〕51號），2007年，蓮花味精通過《關(guān)于申請項(xiàng)城市政府給予原材料價(jià)格補(bǔ)償?shù)恼埵尽罚ㄔド徆勺帧?007〕62號）向項(xiàng)城市政府申請補(bǔ)助1.944億元人民幣，而蓮花味精在政府補(bǔ)助沒有實(shí)際到位的情況下，將尚未到位的政府補(bǔ)助款項(xiàng)入賬，從而虛增2007年利潤1.944億，導(dǎo)致2007年利潤虧轉(zhuǎn)盈，2007年其公開披露的凈利潤為26,513,425.97元。

次年，蓮花味精以同樣的手法繼續(xù)虛增利潤。2008年，蓮花味精通過《關(guān)于申請項(xiàng)城市人民政府解決人工費(fèi)用的請示》（豫蓮股字〔2008〕51號）向項(xiàng)城市政府申請補(bǔ)助3億元人民幣，而蓮花味精在政府補(bǔ)助沒有實(shí)際到位的情況下，將尚未到位的政府補(bǔ)助款項(xiàng)入賬，從而虛增2008年利潤3億元，導(dǎo)致2008年利潤虧轉(zhuǎn)盈，并導(dǎo)致蓮花味精2009年少計(jì)應(yīng)付工行項(xiàng)城支行貸款利息。2008年公司公開披露的凈利潤為12,405,265.84元。

2008年6月-12月，蓮花味精分?jǐn)?shù)次收到環(huán)保相關(guān)補(bǔ)貼資金共計(jì)1,898萬元，政府淘汰落后產(chǎn)能補(bǔ)償資金2,272萬元。蓮花味精將前述應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助共計(jì)4,167萬元直接沖減生產(chǎn)成本。

問題尚未結(jié)束。

2009年4月，蓮花味精收到政府企業(yè)發(fā)展促進(jìn)資金90萬元，外貿(mào)發(fā)展促進(jìn)資金17.69萬元。同年5月收到黃淮四市發(fā)展促進(jìn)資金80萬元。蓮花味精將應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入的前述各類政府補(bǔ)助款187.69萬元直接沖減主營業(yè)務(wù)成本。

對于蓮花味精的違法行為，證監(jiān)會決定：1.對蓮花味精給予警告，并處以50萬元罰款；2.對時(shí)任蓮花味精董事長鄭獻(xiàn)鋒、時(shí)任總經(jīng)理高君、時(shí)任財(cái)務(wù)總監(jiān)李先進(jìn)給予警告，并處以30萬元罰款；3.對時(shí)任蓮花味精董事會秘書謝清喜、牧峻濤給予警告，并處以10萬元罰款；4.對時(shí)任蓮花味精董事、副總經(jīng)理申宏偉，董事、副總經(jīng)理?xiàng)盍?，董事韓秋月、高政，監(jiān)事會主席史克龍、監(jiān)事薛沖、潘守前、劉成忠、于杰，副總經(jīng)理鄭德洲、付勇、武明、吳玉民、牛文中給予警告，并處以5萬元罰款。

可見，對于發(fā)放給企業(yè)的政府補(bǔ)助及稅收優(yōu)惠，監(jiān)管層的審查重點(diǎn)在于企業(yè)是否存在依賴政府補(bǔ)助的情形，以及企業(yè)對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理是否正確，上市公司是否存在提前確認(rèn)政府補(bǔ)助以美化報(bào)表的行為。政府補(bǔ)助可以對企業(yè)起到幫扶的作用，促進(jìn)企業(yè)的良好經(jīng)營。然而，企業(yè)一旦對政府補(bǔ)助形成依賴，以政府補(bǔ)助掩蓋業(yè)績不佳，虛增利潤，粉飾太平，則違背了政府補(bǔ)助的初衷，并不利于市場的有序健康發(fā)展。正確、合理、合規(guī)地使用政府補(bǔ)助，是擬上市或上市企業(yè)應(yīng)盡的責(zé)任。不僅如此，審計(jì)機(jī)構(gòu)及監(jiān)管層在審計(jì)、監(jiān)管中亦需按照法規(guī)，對擬上市或上市企業(yè)進(jìn)行全面、盡責(zé)地審查。