對于稅收滯納金是否可以超過本金的問題，存在稅企爭議，筆者從法律的角度進行分析，并結合一些省稅務局的執(zhí)法實踐來看，得出結論：稅收滯納金不能超過稅款本金。
（一）稅收滯納金的稅收法律界定
現(xiàn)行稅法中，有關稅收滯納金的規(guī)定主要見于《中華人民共和國稅收征管法》第三十二條和第五十二條，詳細分析如下。
1、稅收滯納金征收的比例及其計算：每日按照納稅人滯納稅款的萬分之五計算。
根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第三十二條的規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
2、加收滯納金的起止時間：法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。
根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》（2002年9月版）就《中華人民共和國稅收征管法》第三十二條關于“滯納金”的釋義摘錄如下：
滯納金是一種執(zhí)行罰，是當事人不及時履行他所不能代替履行的義務時，國家行政機關對其采用課以財產上新的給付義務的辦法，也就是在經(jīng)濟上加重義務，促進其履行義務。執(zhí)行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務，而受到的行政制裁。稅務行政處罰是行政處罰的一種。執(zhí)行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務的公民、法人或者其他組織盡快履行義務。
加收滯納金的起止時間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。
根據(jù)以上稅收法律文件的規(guī)定，可見，加收滯納金的起止時間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。
3、欠稅與加收的滯納金不再要求同時繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。
根據(jù)《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）第一條第（一）項“關于欠稅滯納金加收問題”的規(guī)定，對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人應繳納的欠稅及滯納金不再要求同時繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。
（二）稅收滯納金不可以超過欠繳稅款的本金，稅收滯納金上限是納稅人滯納的稅款。
1、《中華人民共和國行政強制法》對“滯納金”有明確的上限規(guī)定。
根據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條(自2012年1月1日起施行)的規(guī)定，行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額。
2、《中華人民共和國稅收征管法》對“滯納金”沒有明確的上限規(guī)定。
根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
基于《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，稅法上對滯納金的加收，沒有明確的上限規(guī)定。如果出現(xiàn)滯納的時間越長，計算的滯納金完全會出現(xiàn)超過欠繳稅款的本金的現(xiàn)象。
3、滯納金不能超出稅款本金的法律適用分析
一是從立法本意看?！吨腥A人民共和國行政強制法》是一部規(guī)范所有行政機關行政強制行為的法律，該法的實施是規(guī)范行政執(zhí)法的重要內容。稅務機關作為重要的行政執(zhí)法部門，不能例外，稅務行政強制行為自然屬于《中華人民共和國行政強制法》調整范圍?！吨腥A人民共和國行政強制法》還確立了合法、適當、教育與強制相結合的原則，充分體現(xiàn)了我國依法行政的人本理念，其將行政執(zhí)法部門加收的“滯納金”納入行政強制范圍予以規(guī)范，規(guī)定不能超出本金，也正是行政強制的人本理念具體體現(xiàn)。
二是從法律適用原則看?！吨腥A人民共和國稅收征管法》與《中華人民共和國行政強制法》既是特別法與一般法關系，也是新法與舊法的關系?！吨腥A人民共和國立法法》第九十二條規(guī)定：“同一機關制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定;新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定”。該條規(guī)定了兩項法律適用原則，若僅從特別法優(yōu)于一般法來理解《中華人民共和國行政強制法》與《中華人民共和國稅收征管法》的關系，并以此為依據(jù)確認滯納金只能適用《中華人民共和國稅收征管法》是不全面的，這也必將導致與新法（《中華人民共和國行政強制法》）優(yōu)于舊法（《中華人民共和國稅收征管法》》）的適用原則相沖突。
三是從立法技術看。《中華人民共和國行政強制法》在立法技術上已充分考慮了特別法與一般法，新法與舊法的法律適用問題，其諸多條款規(guī)定了“法律或行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，這既銜接了一般法與特別法的關系，又兼顧了新法與舊法的關系?！吨腥A人民共和國行政強制法》相關條款中有“除外”規(guī)定的，應運用特別法與一般法的適用原則，沒有“除外”規(guī)定的，應按新法與舊法適用原則處理。例如，《中華人民共和國行政強制法》第二十五條規(guī)定的查封、扣押的期限，規(guī)定了“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，《中華人民共和國稅收征管法》第五十五條及其實施細則第八十八條規(guī)定的查封、扣押的期限一般不得超過6個月，《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細則就應優(yōu)先適用; 《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定滯納金不能超出金錢給付義務的數(shù)額，沒有“除外”規(guī)定，《中華人民共和國行政強制法》應優(yōu)先適用。
四是從法律條款具體規(guī)定看?！吨腥A人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定，加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數(shù)額，這是法律強制性規(guī)定，行政執(zhí)法部門不能違反;《中華人民共和國稅收征管法》第三十二條只規(guī)定了從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，并沒有相應金額限制性規(guī)定。新法做出了規(guī)定，舊法沒有相應規(guī)定，應按新法規(guī)定執(zhí)行。
通過以上法律適用原則分析，在稅收征管實踐中，稅收滯納金不得超過滯納稅款本金。
（三）稅收司法案例實踐：稅收滯納金不得超過滯納稅款本金。
1、廣東省廣州市中級人民法院行政判決書(2013)穗中法行初字第21號，不超過本金：
關于稅收強制執(zhí)行決定是否違反《中華人民共和國行政強制法》的強制性規(guī)定的問題?！吨腥A人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額?！痹摲ㄗ?012年1月1日起施行，被上訴人于2012年11月29日作出被訴稅收強制執(zhí)行決定應符合該法的規(guī)定。
被訴稅收強制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務的數(shù)額，明顯違反上述法律的強制性規(guī)定，亦應予以撤銷。
2、遼寧省遼陽市中級人民法院行政裁定書(2020)遼10行終64號，不超過本金：
上述各項中的稅費滯納金從每筆稅費款滯納之日起據(jù)實計算，按日加收滯納稅費款萬分之五的滯納金,至實際繳納稅費款之日止。依據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限。
3、濟南市中級人民法院某破產債權確認糾紛二審民事判決書(2019)魯01民終4926號，不超過本金：
加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內完稅的一種處罰舉措，系行政強制執(zhí)行的一種方式，一審法院對此認定并無不當?！吨腥A人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額?！苯ú墓竟芾砣苏J定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對于槐蔭稅務局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應支持。
