目前稅收征收管理法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中也沒有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，應退回之前所繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定。雖說目前我國法律并沒有規(guī)定納稅人因《股權(quán)收購協(xié)議》被撤銷享有稅收返還請求的權(quán)利，但是站在納稅人權(quán)利保護的角度而言，稅務機關(guān)應當退還天琴公司所繳企業(yè)所得稅款。目前稅收征收管理法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中沒有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，應退回之前所繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定，在其他相關(guān)法律文件中也無從查證。
編者按：
目前我國稅制改革的一大目的是要在保障國家稅收與保護納稅人權(quán)利這兩個方面不斷地尋求均衡，以期達到讓稅收法律制度更加合理、公平、有效的目的。但是，就我國現(xiàn)行的稅收法律制度而言，在納稅人權(quán)利保護方面做得還遠遠不夠，“創(chuàng)收論”至今仍被公權(quán)力機關(guān)所推崇。本文以一則案例，和大家探討一下納稅人在稅收返還請求方面的權(quán)利保護問題。
一、案情介紹
2012年9月5日，天琴公司與金數(shù)碼公司在安徽省天長市簽訂《股權(quán)收購協(xié)議書》等文件，約定天琴公司將其所持有的天洋公司70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給金數(shù)碼公司。同時金數(shù)碼公司將其所持有的新藥左旋奧硝唑氯化鈉（葡萄糖）注射液的批準文號等所有的知識產(chǎn)權(quán)變更到天洋公司名下。
2012年9月21日在工商行政主管部門辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記手續(xù)后，金數(shù)碼公司于2012年9月25日給付了天琴公司3566萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓金。天長地稅局依據(jù)《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規(guī)定，征收天琴公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅及滯納金7147289.45元。
后天琴公司以金數(shù)碼公司違反《股權(quán)收購協(xié)議書》的約定，認為其對所謂的新藥左旋奧硝唑氯化鈉（葡萄糖）注射液并無任何的知識產(chǎn)權(quán)，其行為顯屬欺詐為由，向天長法院提起訴訟，要求撤銷天琴公司與金數(shù)碼公司簽訂的《股權(quán)收購協(xié)議書》。天長法院以該股權(quán)轉(zhuǎn)讓顯失公平為由，于2014年3月4日作出（2013）天民一初字第01606號民事判決，判決撤銷了天琴公司與金數(shù)碼公司于2012年9月5日簽訂的《股權(quán)收購協(xié)議書》。宣判后，天琴公司與金數(shù)碼公司均未上訴。
天琴公司按照與金數(shù)碼公司于2014年2月27日簽訂的《協(xié)議書》約定，于2014年3月17日返還股權(quán)轉(zhuǎn)讓款及利息4300萬元給金數(shù)碼公司。2015年7月14日，天琴公司以天長法院判決撤銷了
天琴公司與金數(shù)碼公司于2012年9月5日簽訂的《股權(quán)收購協(xié)議書》為由，向天長市地稅局提出退稅申請。
天長市地稅局于2015年9月16日作出《關(guān)于不能退還企業(yè)所得稅的批復》，天琴公司不服，向滁州市地稅局申請行政復議，滁州市地稅局于2015年12月31日作出滁地稅復決字[2015]1號《行政復議決定書》，復議決定維持《批復》。
天琴公司不服該復議決定，向滁州市瑯琊區(qū)人民法院提起訴訟，被法院駁回。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點系股權(quán)收購協(xié)議被撤銷能否作為申請退稅事由。
?。ㄒ唬┨烨俟居^點：天長市地稅局應退還天琴公司所繳稅款及滯納金
按照國家稅務總局國稅函[2005]130號《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復》規(guī)定，天琴公司向金數(shù)碼公司出讓股權(quán)的行為被人民法院依法撤銷，該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無效，天長市地稅局根據(jù)該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為收取的稅費失去依據(jù)，應予退還。
?。ǘ┏菔械囟惥?、天長市地稅局觀點：天琴公司的退稅請求于法無據(jù)，不予退還
天琴公司申請退還依法征收的企業(yè)所得稅及滯納金沒有事實和法律依據(jù)。征收企業(yè)所得稅是根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定及履行的結(jié)果，如果因為一方原因或者過錯導致股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷，相對方依法應通過要求對方賠償損失主張權(quán)利，要求稅務機關(guān)退還依法征收的稅款是沒有法律依據(jù)的。稅務機關(guān)無論實施征稅行為或退稅行為都需要具備充分的法律法規(guī)依據(jù)。
?。ㄈ┓ㄔ河^點：合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵
目前稅收征收管理法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中也沒有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，應退回之前所繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定。本案中，雖然天長法院判決撤銷了天琴公司與金數(shù)碼公司簽訂的《股權(quán)收購協(xié)議書》，從合同法規(guī)定上來看，該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無效。就股權(quán)收購雙方應互相返還，或向?qū)Ψ劫r償損失。但從行政法律關(guān)系上來講，合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵，退稅要于法有據(jù)。
天琴公司在庭審中闡述的國家稅務總局國稅函[2005]130號《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復》中所述的退稅，不符合本案的情形。
三、華稅點評
（一）關(guān)于退稅權(quán)的相關(guān)法律評析
退稅權(quán)是指因一方享有請求對方退還其所無權(quán)占有的部分稅款的權(quán)利。依據(jù)退稅權(quán)的行使主體不同，退稅權(quán)可以分為國家退稅權(quán)和納稅人退稅權(quán)。納稅人退稅權(quán)，又稱稅收返還請求權(quán)或者退稅請求權(quán)，是指納稅人在沒有法律原因時誤繳納了稅款，或者納稅人在繳納稅款時存在法律原因，但繳納后該法律原因消滅，或者納稅人在繳納時和繳納后都存在法律原因，但因其他原因多繳納了稅款，此時納稅人所享有的向征稅機關(guān)要求返還已多繳、誤繳所納稅款的權(quán)利。
我國《稅收征收管理法》第五十一條、《稅收征收管理法實施細則》第七十八條、《海關(guān)法》第六十三條、《進出口關(guān)稅條款》第五十二條和第五十三條、《船舶噸稅暫行條例》第十七條、《進口貨物征稅管理辦法》第五十九條和第六十條等對納稅人的退稅權(quán)問題都有所規(guī)定。這些法律條文無一例外的都是針對納稅人多繳稅款申請退稅的規(guī)定，暫沒有規(guī)定其他情形下納稅人的退稅權(quán)。雖然《國家稅務總局關(guān)于
納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復》（
國稅函[2005]130號）中對納稅人收回轉(zhuǎn)讓股權(quán)申請退還個人所得稅的情形做了相關(guān)規(guī)定，也解決了稅收實務中存在的一些問題。但是，可以看出以上法規(guī)僅僅只規(guī)定了納稅人多繳、誤繳時向征稅機關(guān)要求返還所繳稅款的權(quán)利，存在很大的“灰色地帶”，這會讓稅法在面對瞬息萬變的市場經(jīng)濟環(huán)境時顯得蒼白無力。國稅函[2005]130號也僅僅是針對納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復。一般情況下，稅務總局對某個下級機關(guān)的請示進行批復時，如果批復僅對個別單位作出并且沒有抄送其他單位的，該批復僅對其主送單位和批復中提及的個別問題具有約束力。如果該批復中涉及事項需要其他有關(guān)單位執(zhí)行或周知的，可以抄送有關(guān)單位，該批復對主送單位及被抄送單位均具有約束力。
因此，國稅函[2005]130號文法律級次低，并沒有普遍的適用性，僅能作為此類案件的參考，稅務機關(guān)不得單獨以國稅函[2005]130號文作為其他類型案件判定可否退還稅款的依據(jù)。
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1、以《稅收征收管理法》第一條看稅收返還請求權(quán)問題
《稅收征收管理法》第一條：“為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展，制定本法”。這里明確了《稅收征收管理法》的立法宗旨——保障國家稅收收入和保護納稅人的合法權(quán)益。在稅收法律關(guān)系中，稅務機關(guān)明顯處于強勢一方，稅法也賦予了稅務機關(guān)諸多的“特權(quán)”，但是對納稅人合法權(quán)益卻明顯保護不足。一部好的稅法就是在二者不斷地博弈之中尋求均衡，不斷改進。
本案中天琴公司因為《股權(quán)收購協(xié)議》被法院撤銷，在納稅事實的基礎上自始無繳稅的法律原因。法院認為該部分稅款應由金數(shù)碼公司以違約責任的形式予以承擔，以對天琴公司進行補償。但是這種轉(zhuǎn)嫁的形式也存在明顯的不合理之處，既然繳稅的事實與法律基礎已經(jīng)不存在，那么這部分稅金也不應以違約的形式轉(zhuǎn)嫁給第三方。
雖說目前我國法律并沒有規(guī)定納稅人因《股權(quán)收購協(xié)議》被撤銷享有稅收返還請求的權(quán)利，但是站在納稅人權(quán)利保護的角度而言，稅務機關(guān)應當退還天琴公司所繳企業(yè)所得稅款。
2、以實質(zhì)課稅原則看稅收返還請求權(quán)問題
實質(zhì)課稅原則是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據(jù)實際情況，尤其應當根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。
運用實質(zhì)課稅原則，判定私法上的意思自治原則所為的行為不具有稅法效力，以及判定不具有私法效力的行為具有稅法上效力的情形，實際上就是一種稅法的解釋方法。適用法律解釋時，必須探究立法精神，且不得超過法律文本的字面含義。
僅從本案來看，天琴公司已完稅，股權(quán)交易已經(jīng)完成，收入已經(jīng)實現(xiàn)。但是由于法律上的原因，《股權(quán)收購協(xié)議書》被法院依法撤銷，自始無效。由于社會交易的復雜性，稅法無法窮盡稅收返還請求的具體情形，稅務機關(guān)應當結(jié)合納稅人從事行業(yè)的實際情況和開展業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)進行認定。從經(jīng)濟實質(zhì)上看，天琴公司未獲得股權(quán)，也未因此而獲利，那么其所繳企業(yè)所得稅稅款就成為了一種不必要行為，稅務機關(guān)也因此構(gòu)成公法上的不當?shù)美Ｒ虼?，此種情形下納稅人理應享有稅收返還請求權(quán)。
3、以《德國稅法通則》看稅收返還請求權(quán)問題
《德國租稅通則》規(guī)定：“無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔保責任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領給付之人請求退還所繳納或返還之金額。納稅或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同。”相較而言，德國租稅通則中規(guī)定的退稅情形比較符合現(xiàn)實的要求，具有更強的適用性。
法律原因嗣后不存在是指先前存在的法律上原因在繳納稅款后，由于其他原因溯及消滅，此時形成稅法上的不當?shù)美?。當稅收法律關(guān)系成立以其他法律事實為基礎時，這些法律事實很可能因為其他事由
被撤銷或者被宣告無效，進而導致稅收法律關(guān)系成立的基礎消失。因此，以法律事實為稅收客體而成立的，法律事實嗣后變更原有的法律效力或者被消滅，從而導致課稅要件不能成立，進一步致使已經(jīng)成立的稅收債務歸于變更或消滅，此時，稅務機關(guān)構(gòu)成公法上不當?shù)美?，納稅人具有稅收返還請求權(quán)。
目前稅收征收管理法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中沒有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，應退回之前所繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定，在其他相關(guān)法律文件中也無從查證。在本案中天琴公司與金數(shù)碼公司于2012年9月5日簽訂的《股權(quán)收購協(xié)議書》因法院判決而撤銷，自始無效，也就是說天琴公司繳納企業(yè)所得稅的法律原因消失，這種情況也就構(gòu)成了公法上的不當?shù)美?。既然?gòu)成不當?shù)美?，那么稅務機關(guān)是否應予退還稅款值得商榷。
小結(jié)：
申請退稅要求具備法律依據(jù)，就我國目前的稅收法律而言，此案中天琴公司要求退稅于法無據(jù)，因此其退稅要求未得到稅務機關(guān)和法院的支持。但是，這并不意味稅務機關(guān)不予退稅就是合理的。目前我國稅收立法中，嘗試著將一些私法理念援引到稅法之中，使其具有一定的公法屬性，達到保障國家稅款和保護納稅人合法權(quán)益的目的，例如納稅擔保法律制度。那么不當?shù)美碚撌欠褚部梢钥紤]援引其中，這樣在納稅人稅收返還請求的制度建構(gòu)上將是一個重大的突破，對納稅人權(quán)利保護也將起到至關(guān)重要的作用。
