對(duì)于稅收滯納金是否可以超過(guò)本金的問(wèn)題，存在稅企爭(zhēng)議，筆者從法律的角度進(jìn)行分析，并結(jié)合一些省稅務(wù)局的執(zhí)法實(shí)踐來(lái)看，得出結(jié)論：稅收滯納金不能超過(guò)稅款本金。
（一）稅收滯納金的稅收法律界定
現(xiàn)行稅法中，有關(guān)稅收滯納金的規(guī)定主要見(jiàn)于《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第三十二條和第五十二條，詳細(xì)分析如下。
1、稅收滯納金征收的比例及其計(jì)算：每日按照納稅人滯納稅款的萬(wàn)分之五計(jì)算。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第三十二條的規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。
2、加收滯納金的起止時(shí)間：法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》（2002年9月版）就《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第三十二條關(guān)于“滯納金”的釋義摘錄如下：
滯納金是一種執(zhí)行罰，是當(dāng)事人不及時(shí)履行他所不能代替履行的義務(wù)時(shí)，國(guó)家行政機(jī)關(guān)對(duì)其采用課以財(cái)產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，也就是在經(jīng)濟(jì)上加重義務(wù)，促進(jìn)其履行義務(wù)。執(zhí)行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務(wù)，而受到的行政制裁。稅務(wù)行政處罰是行政處罰的一種。執(zhí)行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務(wù)的公民、法人或者其他組織盡快履行義務(wù)。
加收滯納金的起止時(shí)間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。
根據(jù)以上稅收法律文件的規(guī)定，可見(jiàn)，加收滯納金的起止時(shí)間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。
3、欠稅與加收的滯納金不再要求同時(shí)繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）第一條第（一）項(xiàng)“關(guān)于欠稅滯納金加收問(wèn)題”的規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人應(yīng)繳納的欠稅及滯納金不再要求同時(shí)繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。
（二）稅收滯納金不可以超過(guò)欠繳稅款的本金，稅收滯納金上限是納稅人滯納的稅款。
1、《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》對(duì)“滯納金”有明確的上限規(guī)定。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條(自2012年1月1日起施行)的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額。
2、《中華人民共和國(guó)稅收征管法》對(duì)“滯納金”沒(méi)有明確的上限規(guī)定。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
基于《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，稅法上對(duì)滯納金的加收，沒(méi)有明確的上限規(guī)定。如果出現(xiàn)滯納的時(shí)間越長(zhǎng)，計(jì)算的滯納金完全會(huì)出現(xiàn)超過(guò)欠繳稅款的本金的現(xiàn)象。
3、滯納金不能超出稅款本金的法律適用分析
一是從立法本意看?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》是一部規(guī)范所有行政機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制行為的法律，該法的實(shí)施是規(guī)范行政執(zhí)法的重要內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為重要的行政執(zhí)法部門(mén)，不能例外，稅務(wù)行政強(qiáng)制行為自然屬于《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》調(diào)整范圍?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》還確立了合法、適當(dāng)、教育與強(qiáng)制相結(jié)合的原則，充分體現(xiàn)了我國(guó)依法行政的人本理念，其將行政執(zhí)法部門(mén)加收的“滯納金”納入行政強(qiáng)制范圍予以規(guī)范，規(guī)定不能超出本金，也正是行政強(qiáng)制的人本理念具體體現(xiàn)。
二是從法律適用原則看?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征管法》與《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》既是特別法與一般法關(guān)系，也是新法與舊法的關(guān)系。《中華人民共和國(guó)立法法》第九十二條規(guī)定：“同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定;新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定”。該條規(guī)定了兩項(xiàng)法律適用原則，若僅從特別法優(yōu)于一般法來(lái)理解《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》與《中華人民共和國(guó)稅收征管法》的關(guān)系，并以此為依據(jù)確認(rèn)滯納金只能適用《中華人民共和國(guó)稅收征管法》是不全面的，這也必將導(dǎo)致與新法（《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》）優(yōu)于舊法（《中華人民共和國(guó)稅收征管法》》）的適用原則相沖突。
三是從立法技術(shù)看?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》在立法技術(shù)上已充分考慮了特別法與一般法，新法與舊法的法律適用問(wèn)題，其諸多條款規(guī)定了“法律或行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，這既銜接了一般法與特別法的關(guān)系，又兼顧了新法與舊法的關(guān)系?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》相關(guān)條款中有“除外”規(guī)定的，應(yīng)運(yùn)用特別法與一般法的適用原則，沒(méi)有“除外”規(guī)定的，應(yīng)按新法與舊法適用原則處理。例如，《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第二十五條規(guī)定的查封、扣押的期限，規(guī)定了“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第五十五條及其實(shí)施細(xì)則第八十八條規(guī)定的查封、扣押的期限一般不得超過(guò)6個(gè)月，《中華人民共和國(guó)稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則就應(yīng)優(yōu)先適用; 《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定滯納金不能超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額，沒(méi)有“除外”規(guī)定，《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》應(yīng)優(yōu)先適用。
四是從法律條款具體規(guī)定看?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，加處罰款或者滯納金不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額，這是法律強(qiáng)制性規(guī)定，行政執(zhí)法部門(mén)不能違反;《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第三十二條只規(guī)定了從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金，并沒(méi)有相應(yīng)金額限制性規(guī)定。新法做出了規(guī)定，舊法沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定，應(yīng)按新法規(guī)定執(zhí)行。
通過(guò)以上法律適用原則分析，在稅收征管實(shí)踐中，稅收滯納金不得超過(guò)滯納稅款本金。
（三）稅收司法案例實(shí)踐：稅收滯納金不得超過(guò)滯納稅款本金。
1、廣東省廣州市中級(jí)人民法院行政判決書(shū)(2013)穗中法行初字第21號(hào)，不超過(guò)本金：
關(guān)于稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定是否違反《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》的強(qiáng)制性規(guī)定的問(wèn)題?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額?！痹摲ㄗ?012年1月1日起施行，被上訴人于2012年11月29日作出被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定應(yīng)符合該法的規(guī)定。
被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額，明顯違反上述法律的強(qiáng)制性規(guī)定，亦應(yīng)予以撤銷(xiāo)。
2、遼寧省遼陽(yáng)市中級(jí)人民法院行政裁定書(shū)(2020)遼10行終64號(hào)，不超過(guò)本金：
上述各項(xiàng)中的稅費(fèi)滯納金從每筆稅費(fèi)款滯納之日起據(jù)實(shí)計(jì)算，按日加收滯納稅費(fèi)款萬(wàn)分之五的滯納金,至實(shí)際繳納稅費(fèi)款之日止。依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費(fèi)本金一倍為限。
3、濟(jì)南市中級(jí)人民法院某破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書(shū)(2019)魯01民終4926號(hào)，不超過(guò)本金：
加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，一審法院對(duì)此認(rèn)定并無(wú)不當(dāng)?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額?！苯ú墓竟芾砣苏J(rèn)定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對(duì)于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認(rèn)超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持。
